Gazeta Podatkowa nr 77 (1431) z dnia 25.09.2017

Ryczałty za nocleg dla kierowcy w zagranicznej podróży służbowej

Jesteśmy prywatną firmą transportową zatrudniającą kierowców w transporcie międzynarodowym. Ryczałty za nocleg dla kierowców wypłacamy zgodnie z rozporządzeniem delegacyjnym z 2013 r.

1) Czy po wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie ryczałtów noclegowych dla kierowców nadal możemy je wypłacać na podstawie tego rozporządzenia?

Naszym zdaniem, nie. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego ryczałtów za nocleg dla kierowców w transporcie międzynarodowym odpadła podstawa prawna do wypłaty wspomnianych ryczałtów zgodnie z tzw. rozporządzeniem delegacyjnym, tj. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt K 11/15, uznał za niezgodny z Konstytucją RP:

• art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2012 r. poz. 1155 ze zm.) w związku z art. 77⁵ § 2, 3 i 5 K.p. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.) oraz w związku z § 16 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej,
   
• art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców w związku z art. 77⁵ § 2, 3 i 5 K.p. oraz w związku z § 9 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (obowiązującego do 28 lutego 2013 r., dalej: poprzedniego rozporządzenia delegacyjnego).

Omawiany wyrok TK został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 29 grudnia 2016 r., pod poz. 2206. Ponieważ Trybunał nie odroczył utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów, art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców stracił moc w dniu 29 grudnia 2016 r. - w odniesieniu do kierowców w transporcie międzynarodowym. W kontekście przywołanych w wyroku przepisów przypomnijmy, że:

• art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców stanowi, iż kierowcy w podróży służbowej przysługują należności z tytułu tej podróży, ustalane na zasadach określonych w art. 77⁵ § 3-5 K.p.,
   
• art. 77⁵ § 3-5 K.p. normuje zwrot kosztów podróży służbowej w sferze pozabudżetowej, odsyłając do rozporządzenia delegacyjnego w sytuacji, gdy pracodawca pozabudżetowy nie uregulował kwestii należności za podróże służbowe w przepisach zakładowych lub w umowie o pracę (z zastrzeżeniem minimalnej wysokości diety),
   
• § 16 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia delegacyjnego i § 9 ust. 1, 2 i 4 poprzedniego rozporządzenia delegacyjnego określają (określały) warunki zwrotu kosztów noclegu w podróży służbowej, m.in. wypłaty ryczałtów za nocleg oraz zwolnienie z obowiązku zwrotu tych kosztów w sytuacji, gdy pracodawca zapewnił bezpłatny nocleg.

Należy zasygnalizować, że omawiany wyrok TK ma charakter zakresowy, dotyczy bowiem kierowców w transporcie międzynarodowym. Naszym zdaniem nadal istnieje więc podstawa do wypłaty kierowcom ryczałtów za nocleg w podróży krajowej.

Ujednolicone przepisy prawne dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl.

2) Czy w sytuacji, gdy nie ma podstaw do wypłaty kierowcom w transporcie międzynarodowym ryczałtów noclegowych wynikających z rozporządzenia, możemy je przyznać kierowcom w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę?

W naszej ocenie tak. Należy zauważyć, że pracodawca pozabudżetowy może uregulować zasady wypłaty należności z tytułu podróży służbowej w przepisach wewnątrzzakładowych lub w umowie o pracę. Za dopuszczalnością takiego rozwiązania, w stanie prawnym jaki zaistniał po wyroku TK, przemawiają orzeczenia Sądu Najwyższego wydane już po publikacji tego wyroku (por. wyrok SN z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I PK 77/16 i wyrok SN z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I PK 309/15).

Biorąc pod uwagę, że aktualnie nie wydano jeszcze nowych przepisów określających warunki wypłaty należności delegacyjnych kierowcom, przedsiębiorca może poczynić kroki w celu uregulowania wypłaty ryczałtów noclegowych na poziomie zakładowym. W tym celu powinien wprowadzić odpowiednie zapisy do obowiązujących u niego aktów zakładowych (układu zbiorowego pracy lub regulaminu wynagradzania) bądź umowy o pracę - w trybie przewidzianym dla zmiany tych aktów lub umowy. Naszym zdaniem takie "zakładowe lub umowne" ryczałty noclegowe dla kierowców mogą odbiegać od wysokości ryczałtów przewidzianych w rozporządzeniu delegacyjnym.

3) Czy przyjęta przez pracodawcę podstawa wypłaty ryczałtów za noclegi kierowcom w transporcie międzynarodowym ma wpływ na opodatkowanie i oskładkowanie tych należności?

W kwestii dotyczącej opodatkowania należności wskazanych przez Czytelników nasze Wydawnictwo wystąpiło z pytaniem do resortu finansów. W swoim piśmie prosiliśmy o rozstrzygnięcie, czy w związku z uznaniem przez Trybunał Konstytucyjny częściowej niekonstytucyjności art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców, w zakresie dotyczącym kierowców wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym, istnieje podstawa do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o pdof (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), do ryczałtów za noclegi wypłacanych takim kierowcom wyłącznie na podstawie niekonstytucyjnego przepisu.

W odpowiedzi z dnia 13 czerwca 2017 r. Ministerstwo Finansów wskazało, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o pdof w odniesieniu do wypłacanych pracownikowi należności konieczne jest określenie, że otrzymywane przez podatnika kwoty stanowią diety lub inne należności za czas podróży służbowej. Jednocześnie jednak resort zastrzegł, że ocena, czy po wyroku TK (sygn. akt K 11/15), zgodnie z przepisami prawa pracy lub przepisami ustawy o czasie pracy kierowców, otrzymywane przez kierowców należności stanowią diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, pozostaje poza właściwością Ministerstwa Finansów.

Wobec tego, naszym zdaniem, należałoby przyjąć, że w sytuacji, gdy pracodawcy po wyroku TK wypłacają kierowcom w transporcie międzynarodowym ryczałty za noclegi w oparciu o przepisy rozporządzenia delegacyjnego, do czego upoważnia ich niekonstytucyjny przepis art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców, wówczas nie ma podstaw do zastosowania w odniesieniu do nich zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o pdof. Ich wartość powinna w takiej sytuacji zostać doliczona pracownikowi do pozostałych składników wynagrodzenia za pracę otrzymanych w danym miesiącu i wraz z nimi opodatkowana.

Natomiast w przypadku, gdy zasady dokonywania wypłat ryczałtów noclegowych kierowcom w transporcie międzynarodowym zostaną przez pracodawcę uregulowane w układzie zbiorowym, regulaminie wynagradzania albo umowie o pracę, to należałoby przyjąć, że w takim przypadku wartość tych należności korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach i w wysokościach wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o pdof.

Podobnie należałoby rozstrzygnąć kwestię oskładkowania ryczałtów za nocleg wypłacanych kierowcom wykonującym przewozy w transporcie międzynarodowym. Takie ryczałty są w przypadku pracowników wyłączone z podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych (społecznych i zdrowotnej). Z tym że ze zwolnienia składkowego mogą korzystać jedynie do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Takie zwolnienie składkowe wynika z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.), zwanego rozporządzeniem składkowym.

W przypadku pracowników wykonujących pracę poza granicami Polski ustalenie czy praca ta w danym przypadku jest wykonywana w taki sposób, że posiada (lub nie) cechy podróży służbowej, jest podstawą do prawidłowego naliczenia składek ZUS. Jeśli praca jest wykonywana w warunkach podróży służbowej, to ustalając podstawę wymiaru składek stosuje się zwolnienie wynikające z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego. Aby można było skorzystać z tego zwolnienia, konieczne jest więc, by dana sytuacja faktycznie nosiła znamiona podróży służbowej.

W przypadku kierowców podróżą służbową jest każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

a) przewozu drogowego poza siedzibę pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały lub

b) wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt a), w celu wykonania przewozu drogowego.

Jeśli kierowcom wykonującym przewozy w transporcie międzynarodowym pracodawca wypłaca ryczałty noclegowe jedynie w oparciu o uznany za niekonstytucyjny art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców, to biorąc pod uwagę omawiany wyrok TK, tego typu wypłat nie można zwolnić z oskładkowania - wtedy § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego nie ma zastosowania. Takie stanowisko wynika z wyjaśnienia Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej udostępnionego naszemu Wydawnictwu w dniu 2 czerwca br. (pisaliśmy o tym w GP nr 51 z br.) oraz odpowiedzi tego resortu z dnia 24 sierpnia br. na zapytanie naszego Wydawnictwa (patrz ramka). Wypłacone pracownikowi świadczenie pracodawca powinien w takim przypadku doliczyć do pozostałych składników wynagrodzenia otrzymanych w danym miesiącu i oskładkować.

Gdyby natomiast kwestie związane z wypłatą ryczałtów noclegowych dla kierowców wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym pracodawca uregulował w przepisach wewnątrzzakładowych lub umowie o pracę, to wtedy takie wypłaty można by było wyłączyć z podstawy wymiaru składek na podstawie § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego. Oczywiście należy wtedy pamiętać, że zwolnienie funkcjonowałoby tylko do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.